Bund Kommunal
Kommunalwirtschaft und steuerlicher Querverbund
Zentrales Finanzierungsinstrument der kommunalen Daseinsvorsorge
Der steuerliche Querverbund erlaubt es auch kommunalen Unternehmen, im Rahmen von Konzernstrukturen, Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträgen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften steuerliche Vorteile zu nutzen.
Nach Diskussionen über die rechtliche Zulässigkeit dieser Konstruktionen ist der steuerliche Querverbund nunmehr gesetzlich verankert. Schwerpunktmäßig geht es um Verlustverrechnungsmöglichkeiten für die Finanzierung anhaltend defizitärer Bereiche der Daseinsvorsorge. Durch Verlustverrechnungen wird die Steuerlast gesenkt. Damit zahlt der Verbund weniger, als wenn jedes Unternehmen jeweils für sich veranlagt würde.
Da Leistungen kommunaler Dauerverlustbetriebe mangels Lukrativität selten von Privaten übernommen werden, kommen in diesem Zusammenhang die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung nicht zur Anwendung.
Aus kommunalrechtlicher Sicht lässt sich der steuerliche Querverbund in einem weiteren und in einem engeren Sinne interpretieren.
Im engeren Sinne ist die Zusammenfassung mehrerer Aktivitäten eines kommunalen Trägers in einem Eigenbetrieb, einem Zweckverband oder einer Eigengesellschaft gemeint. Letztere kann als GmbH oder als Aktiengesellschaft verfasst sein.
Im weiteren Sinne kann auch die Integration mehrerer kommunaler Unternehmen in einem Konzern als Querverbund angesehen werden.
Aus steuerlicher Sicht ermöglicht es der steuerliche Querverbund, die Ergebnisse verschiedenartiger wirtschaftlicher Tätigkeiten der öffentlichen Hand miteinander zu verrechnen. Grundsätzlich ist eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschiedenartiger wirtschaftlicher Tätigkeiten nicht möglich. Subjekt der Besteuerung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG jeder einzelne Betrieb gewerblicher Art (BgA). Dagegen spricht auch nicht § 64 Abs. 2 AO, wonach bei steuerbegünstigten Körperschaften deren wirtschaftliche Tätigkeiten zusammengefasst werden müssen. Dies zumindest bestätigte ein Urteil des Bundesfinanzhofes aus dem Jahre 1997 (BFH/NV 1997, 625)
Allerdings können mehrere Betriebe gewerblicher Art unten den im Folgenden geschilderten Voraussetzungen zu einem neuen Betrieb gewerblicher Art zusammengefasst werden, innerhalb dessen eine Gewinn-/Verlustverrechnung wieder möglich wird.
1. Voraussetzungen für die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art (§ 4 Abs. 6 KStG)
Rechtslage bis 2008
– Hier bestanden keine spezifischen Regelungen. Lediglich die Richtlinien und Hinweise zur Körperschaftssteuer enthielten einige Vorgaben. Diese waren vor allem geprägt durch die einschlägige Rechtsprechung.
Rechtslage ab 2009
– Ab dem Jahr 2009 gelten die Wirkungen des Jahressteuergesetzes 2009
– Die bisherigen Verwaltungsgrundsätze sind in Form des § 4 Abs. 6 Körperschaftsteuergesetz festgeschrieben worden.
– Danach kann ein Betrieb gewerblicher Art mit einem oder mehreren anderen dann zusammengefasst werden, wenn
- sie gleichartig sind
- zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder
- Betriebe gewerblicher Art vorliegen, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen (§ 4 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz)
– Es darf allerdings über diese Vorschrift keine Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art und Hoheitsbetrieben geben (§ 4 Abs. 6 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz), ebenso keine mit Kapitalgesellschaften.
2. Gewinn- und Verlustverrechnung der Tätigkeiten kommunaler GmbHs
Im Hinblick auf kommunale GmbHs ist der § 4 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes nicht unmittelbar anwendbar. Allerdings könnten verschiedene Tätigkeiten in einer kommunalen Eigengesellschaft – in der Regel einer GmbH – zusammengefasst werden. Über § 8 Abs. 9 Körperschaftsteuergesetz wird verhindert, dass eine Gewinn-/Verlustrechnung in kommunalen Eigengesellschaften ungehindert erfolgt. Ziel ist vielmehr eine vergleichbare Verrechnung von Gewinnen zwischen Betrieben gewerblicher Art und Eigengesellschaften (http://dip21.bundestag.de/dip21/btd/16/111/1611108.pdf). Mittel zur Herstellung der Vergleichbarkeit ist eine Spartenrechnung. Dabei werden die wirtschaftlichen Tätigkeiten der verschiedenen kommunalen GmbHs in Sparten aufgeteilt. Wie diese gebildet werden, ist in § 8 Abs. 9 Körperschaftsteuergesetz beschrieben – http://www.gesetze-im-internet.de/kstg_1977/__8.html
Danach heißt es:
„(9) 1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:
1. Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2. Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3. alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
[…]“
(Anm.: Unterstreichungen wurden durch die Redaktion vorgenommen)
3. Enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung
In der Praxis ist der Hauptanwendungsfall der technisch-wirtschaftlichen Verflechtung die Verbindung zwischen einem Versorgungsbetrieb und einem anderen Betrieb mittels eines Blockheizkraftwerkes (BHKW).
a.)Definition
– Nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz: „Ein Betrieb gewerblicher Art kann mit einem oder mehreren anderen Betrieben gewerblicher Art zusammengefasst werden, wenn 1. […] 2. zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht […].“
– Dieser Satz findet dann Anwendung, wenn nicht schon gleichartige wirtschaftliche Tätigkeiten im Sinne des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz vorliegen. Typischerweise wird eine technisch-wirtschaftliche Verflechtung über den Betrieb eines kommunalen Blockheizkraftwerks hergestellt. Wenn ein solches Kraftwerk etwa einen Bäderbetrieb mit Strom versorgt und überschüssige Energie an das Stadtwerk abgibt, lässt sich eine Verbindung recht einfach sachlogisch begründen.
b.) Bisherige Voraussetzungen im Einzelnen
Hierzu sei eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main zitiert. In dem Schreiben vom 27. Juli 1995 (S 2706 A-16-St II 12) heißt es:
„Ein BHKW ist dem Grunde nach geeignet, die erforderliche technische Verflechtung herzustellen. Nach dem rationellen Prinzip der Kraft-Wärme-Kopplung dient ein BHKW der Ausnutzung der bei der Erzeugung von Kraft (Strom) notwendigerweise entstehenden Wärme. Der Betrieb eines BHKW ermöglicht daher neben der Beheizung der Bäderbetriebe sowie der Erzeugung von Fernwärme auch die Stromerzeugung. Im Gegensatz zu den herkömmlichen öl- und gasbefeuerten Kesselanlagen führt das BHKW hierbei zu einem höheren Ausnutzungsgrad der Primärenergie, der wiederum als wirtschaftlichen Effekt eine hieraus resultierende Energieeinsparung bedeutet. Die durch den Betrieb des BHKW entstehende Abwärme wird im Bäderbereich für die Beheizung der Räume sowie für die Erwärmung des Brauch- und Beckenwassers genutzt und kann bei entsprechender Kapazität des BHKW in ein städtisches Fernwärmenetz eingespeist werden. Die Doppelfunktion des BHKW erlaubt zudem die Beteiligung an der städtischen Stromversorgung, wodurch insbesondere Leistungsspitzen im Stromversorgungsnetz der Stadtwerke abgedeckt werden können. In diesem Zusammenhang gewinnt der Einsatz des Beckenwassers des Bades als Wärmespeicher an Bedeutung, der eine Anpassung an den individuellen Wärme- und Strombedarf erlaubt und in Stromspitzenzeiten eine vorrangige Stromversorgung ermöglicht, wobei die hierdurch entstehende Überwärme im Beckenwasser gespeichert wird.“
c.) Neue Entwicklungen
Die Finanzverwaltung hat die Thematik zwischenzeitlich immer wieder aufgegriffen und versucht seit dem Jahr 2012, die Verflechtungskriterien zu konkretisieren. Zuletzt veröffentlichte sie am 24. Juli 2014 den Entwurf eines Schreibens des Bundesfinanzministeriums. Darin ist festgehalten, dass mobile und stationäre Blockheizkraftwerke grundsätzlich in der Lage sind, die Verflechtung eines Badbetriebes und eines Betriebes gewerblicher Art in der Energieversorgung herbeizuführen. Eine Verrechnung der Ergebnisse ist demnach weiterhin möglich.
Allerdings konkretisierte das Bundesfinanzministerium die in § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG benannte Voraussetzung „von einigem Gewicht“. Dies wirkt insgesamt einschränkend, da demnach eine Zusammenfassung nur erfolgen kann, wenn die vom BHKW erzeugte Wärme zu mindestens 80 Prozent an das Bad geliefert wird und das BHKW mindestens 120 Prozent des Strombedarfs des Badbetriebes erreicht.
d.) Kritik
Die Vorstellung des Schreibens aus dem Bundesfinanzministerium hat viel Widerstand hervorgerufen. So ergab eine Umfrage des Verbandes kommunaler Unternehmen (VKU), dass 75 Prozent der befragten Unternehmen die im Schreiben aufgeführten Kriterien nicht erfüllen. Daher koordinierten der Deutsche Städtetag, der Deutsche Städte- und Gemeindebund, der Deutsche Landkreistag und der Verband kommunaler Unternehmen eine gemeinsame Stellungnahme. Wenn die in dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums genannten Kriterien umgesetzt würden, könnten die Verluste einer Vielzahl von Bäderbetrieben nicht mehr mit Gewinnen der Stadtwerke verrechnet werden, hieß es in dem Schreiben.
Ein BHKW soll die Grundlast des Wärmebedarfs decken und ist entsprechend ausgelegt. Der ergänzend entstehende Strom ist bauartbedingt in einem festen Verhältnis zur Wärmemenge festgelegt. Erreichen BHKWs nicht die geforderte 120-Prozent-Grenze (Strom), gibt es nur zwei Handlungsalternativen. Entweder man steigert die Betriebszeit des BHKW mit dem Ergebnis, dass eine nicht benötigte Wärmemenge entsteht, oder man setzt bei gleichbleibender Betriebszeit ein leistungsfähigeres BHKW ein, wodurch sich die Wärmemenge ebenfalls erhöht. Hier wiederum kann die eine gesetzte Marge in Konflikt mit der anderen geraten. Schließlich dürfen nur 20 Prozent der im BHKW erzeugten Wärme außerhalb des Bades genutzt werden.
Die Kombination der beiden Kriterien kann auch geeignet sein, energie- und betriebswirtschaftlich sinnvollere Konzepte zu verhindern. Das Steuerrecht sollte Energieversorger nicht dazu verleiten.
Bezüglich des Stromkriteriums ist noch kritisch anzumerken, dass die Gebäude, in denen BHKWs installiert werden, einen sehr unterschiedlichen Strombedarf haben können, auch wenn der Wärmebedarf eine vergleichbare Größe erreicht. So findet man in manchen Gebäuden sogenannte „Stromfresser“ (in Bädern z.B. Anlagen für Wellenbäder oder Saunen). Bei einem identischen Wärmebedarf kann man mit einem BHKW aber kaum auf den unterschiedlich hohen Strombedarf reagieren. Denn BHKWs haben bei vergleichbarer Wärmeleistung zumeist auch eine vergleichbare Stromleistung.
Daher sollten für die technisch-wirtschaftliche Verflechtung ausschließlich Daten zur Wärmeerzeugung und zum Wärmebedarf herangezogen werden. Hierbei dürfen die Grenzen aber auch nicht so hoch gesetzt werden, dass sinnvolle Konzepte (z.B. Nahwärmeverbünde) ausgeschlossen werden. Die Verbände fordern daher, dass nur 30 Prozent der vom BHKW erzeugten Wärme in dem zu verflechtenden Betrieb verbraucht werden und dort lediglich 25 Prozent des Wärmebedarfs decken müssen.
Diese sachliche Kritik der Verbände führte dazu, dass die in dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums angedeuteten Änderungen vorerst nicht in Kraft getreten sind.
4. Alternativen
Bei den Diskussionen um mögliche Querverbundgestaltungen haben die sogenannten Power-to-Heat-Anlagen bisher kaum Beachtung gefunden. Dabei erscheint es durchaus vorstellbar, dass solche Anlagen zukünftig als „Klammer“ zwischen Stromversorgern und Betrieben mit besonderem Wärmebedarf dienen könnten. In Power-to-Heat-Anlagen kann mithilfe von elektrischem Strom Wärme erzeugt werden. Die erzeugte Wärme lässt sich z.B. zur Erhitzung von Wasser in kommunalen Bäderbetrieben nutzen. Aus Sicht des Stromversorgers kann eine solche Anlage vor allem vor dem Hintergrund der Energiewende und der damit verbundenen wachsenden Bedeutung von Erneuerbaren Energien vorteilhaft sein. Die steigende Anzahl von Windkraft- und Photovoltaikanlagen stellt bekanntermaßen eine Herausforderung im Bereich des Netzbetriebs dar. Die Stromerzeugung und -einspeisung ist bei Wind- und Photovoltaikanlagen naturgemäß wetterabhängigen Schwankungen unterworfen und daher schwer planbar.
Power-to-Heat-Anlagen können hier einen Ausgleich herstellen, indem sie Strom aus dem Netz ziehen und in Wärme umwandeln. Damit wird nicht nur das Netz stabilisiert, sondern auch ein Beitrag zur Emissionsminderung geleistet. Die Verbreitung von Power-to-Heat wird jedoch derzeit dadurch gebremst, dass beim Umwandeln des Stroms in Wärme zahlreiche Abgaben wie die Stromsteuer und die EEG-Umlage anfallen.
Eine Freistellung z.B. von der EEG-Umlage könnte den Bau von Power-to-Heat-Anlagen deutlich attraktiver machen. Für den steuerlichen Querverbund könnten solche Anlagen zukünftig bei nachgewiesener Wirtschaftlichkeit eine echte Alternative zum BHKW darstellen. Aufgrund der – im Vergleich zu BHKWs – anderen technischen Zusammenhänge könnten sich gar Möglichkeiten für eine technisch-wirtschaftliche Verflechtung auftun, die bei BHKWs nicht bestehen – z.B. in Gebieten mit Fernwärmeversorgung, in denen ein BHKW mangels vorhandener Gasleitungen nicht betrieben werden kann.
Links
Gemeinsame Stellungnahme von Deutscher Städtetag, Deutscher Städte- und Gemeindebund, Deutscher Landkreistag und Verband kommunaler Unternehmen – zu den Kriterien für die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mittels eines Blockheizkraftwerkes (03. September 2014).
Studie des Hamburg Instituts im Auftrag der Bundestagsfraktion Bündnis90/Die Grünen
Weitere Informationen:
PwC Legal
Lise-Meitner-Straße 1, 10589 Berlin
Ansprechpartner:
Rechtsanwalt / Steuerberater Steffen Döring
Tel.: 030 / 26 36-39 09
Fax: 030 / 26 36-55 86
e-mail: steffen.doering@de.pwc.com
Rechtsanwalt Dr. Matthias von Kaler
Tel.: 030 / 26 36-24 71
Fax: 030 / 26 36-55 86
e-mail: matthias.kaler@de.pwc.com