Thema des Jahres 2019
„Der Kommunalpolitiker®“ als kommunaler Internetlotse. Teil dieses neuen Konzeptes, das wir mit der Ausgabe 2012 erstmals umsetzten, ist das Jahresthema. 2019 geht es um die Umsatzsbesteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, also auch der Kommunen. Mit dem Steueränderungsgesetz vom November 2015 haben sich wesentliche Neuerungen ergeben, die sich massiv auf die Kommunen auswirken werden. Die neue Gesetzeslage knüpft im Wesentlichen an die Mehrwertsteuersystemrichtlinie der Europäischen Kommission an und soll für eine größere Übereinstimmung zwischen europäischem und Bundesrecht sorgen. Nachdem der Absatz 3 im Paragraphen 2 des Umsatzsteuergesetzes vollständig gestrichen wurde, gelten die juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne der Neuregelung nun grundsätzlich als Unternehmer. Einschränkend geregelt werden nunmehr lediglich einige Ausnahmen. Somit ergibt sich für die Kommunen und insbesondere für die Kämmereien die Notwendigkeit einer weiteren steuerlichen Anpassung.
Mit Steffen Döring und Thomas Röglin haben wir zwei erfahrene Berater der öffentlichen Hand für einen Gastbeitrag gewinnen können. Beide sind im Hause PricewaterhouseCoopers seit vielen Jahren mit der Besteuerung von öffentlich-rechtlichen Körperschaften und ihren Unternehmen befasst.
Unsere Autoren
Steffen Döring ist Partner bei PricewaterhouseCoopers und zugleich geschäftsführender Rechtsanwalt bei der PricewaterhouseCoopers Legal AG Rechtsanwaltsgesellschaft.
Nach dem Studium der Rechtswissenschaften in Berlin absolvierte er bis 1998 ein Referendariat am Kammergericht Berlin und trat im Anschluss in den Dienst von PricewaterhouseCoopers. Döring erwarb 1999 die Qualifikation zum Rechtsanwalt, 2001 jene zum Steuerberater und avancierte im gleichen Jahr auch zum Fachanwalt für Steuerrecht.
Aus seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt und Steuerberater besitzt Steffen Döring umfangreiche Erfahrungen in der Beratung öffentlich-rechtlicher Körperschaften und ihrer Beteiligungsunternehmen. Er begleitet Umstrukturierungen sowohl steuerlich als auch rechtlich und ist regelmäßig in den Ablauf von Betriebsprüfungen eingebunden. Darüber hinaus führt er als erfahrener Prozessanwalt außergerichtliche und gerichtliche Rechtsbehelfsverfahren.
Steffen Döring ist Mitglied im Arbeitskreis „Besteuerung von Non-Profit-Unternehmen“ des Instituts der Wirtschaftsprüfer e. V. (IDW). Er wirkte zudem als Mitautor des von Hidien/Jürgens im C.H. Beck-Verlag herausgegebenen Buches „Die Besteuerung der öffentlichen Hand“.
Thomas Röglin ist Senior Manager und seit dem Jahr 2007 für PricewaterhouseCoopers tätig. Im Jahr 2012 absolvierte er die Qualifikation zum Steuerberater.
Nach mehr als zehn Jahren Erfahrung bei der steuerlichen Beratung von öffentlich-rechtlichen Körperschaften und ihren Unternehmen verfügt Röglin über eine umfangreiche Expertise in der Gestaltungsberatung und laufenden Steuerberatung sowie in der Führung von außergerichtlichen Verfahren. Regelmäßig ist er in den Ablauf von Betriebsprüfungen eingebunden.
Ein Schwerpunkt seiner Tätigkeit liegt in der Implementierung von ertrag- und umsatzsteuerlichen Organschaften sowie der steuerlichen Begleitung von Umstrukturierungen.
Die Zeit drängt – Änderungen im Umsatzsteuerrecht für Kommunen
Von Steffen Döring und Thomas Röglin – PricewaterhouseCoopers
Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie stammt aus dem Jahr 2006, das darauf basierende Steueränderungsgesetz im Hinblick auf die Umsatzbesteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts wurde im November 2015 erlassen. Der Großteil der betroffenen kommunalen Körperschaften machte jedoch von einer Übergangsregelung Gebrauch, wonach das alte Recht bis zur Jahreswende 2020/2021 gelten darf.
Dieser Kalender widmet sich dem Jahr 2019 und klar ist also auch, dass die Causa nicht mehr verschleppt werden darf, dass sich in vielen Kommunen ein erheblicher struktureller und steuerlicher Anpassungsdruck ergibt.
Lesen Sie im Folgenden, welche rechtlichen Hintergründe zu dieser Novelle des Umsatzsteuerrechts führten, welche Sonderregelungen weiterhin bestehen und wie sich Kommunen möglichst optimal daran ausrichten.
Von der Ausnahme zur Regel
Der Umsatzsteuer unterliegen (1) Lieferungen & sonstige Leistungen, die (2) ein Unternehmer (3) im Inland (4) gegen Entgelt (5) im Rahmen seines Unternehmens ausführt, so lauten die ersten Worte des deutschen Umsatzsteuergesetzes. Die Unterpunkte haben wir selbst eingesetzt, um den Gegenstand der Steuerrechtsnovelle des Jahres 2015 zu verdeutlichen. Es geht um Punkt 2 und somit um die Eigenschaft als Unternehmer, in unserem spezifischen Kontext um die grundlegende Frage, wann eine Kommune bzw. eine juristische Person öffentlichen Rechts als Unternehmer anzusehen ist und wann nicht.
Der Begriff des Unternehmers wird spezifiziert in Paragraph 2 Absatz 1 des Umsatzsteuergesetzes. Hier heißt es:
„Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.“
Juristische Personen des öffentlichen Rechts galten nach altem Recht als hiervon grundsätzlich nicht betroffen. Sie wurden nur dann als Unternehmer angesehen, wenn ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt. Mit der Neuregelung wird diese Negativdefinition umgekehrt. Wurden Kommunen und andere juristische Personen des öffentlichen Rechts bislang a priori als Nicht-Unternehmer angesehen und nur bei Vorliegen einiger Ausnahmetatbestände zur Umsatzbesteuerung herangezogen, haben Regelfall und Ausnahme nun die Plätze getauscht.
Damit einher geht zunächst einmal ein im steuerrechtlichen Sinne deutlich gewachsener Umfang der kommunalen Unternehmenstätigkeit.
Die spezifischen Bestimmungen in Paragraph 2 Absatz 3 des Umsatzsteuergesetzes entfallen somit. Hier heißt es, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA; § 4 KStG) als Unternehmen anzusehen sind. Dazu zählten
alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich (…) wirtschaftlich herausheben, ebenfalls Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, die Verpachtung solcher Betriebe.
aber nicht
hoheitliche Betriebe in Ausübung der öffentlichen Gewalt.
Bis zum Jahr 2016 konnten sich die betreffenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts noch entscheiden, ob sie dieses Recht bis Ende 2020 anwenden lassen wollen. Die meisten haben davon Gebrauch gemacht, müssen sich aber nun allmählich auf das Auslaufen dieser Übergangsregelung einstellen.
Ab dem 1. Januar 2021 gilt übergreifend das neue Recht. Dann wird Paragraph 2b des Umsatzsteuergesetzes angewandt, wonach Bund, Länder und Gemeinden genauso als Unternehmer anzusehen sind, wie private Dritte auch. Hierzu wird ein Ausnahmetatbestand definiert, welcher in zwei Stufen zu prüfen ist. Dieser soll im Folgenden weiter spezifiziert werden.
1. Stufe: Öffentliche Gewalt
Hierzu heißt es im neu geschaffenen Paragraph 2b Absatz 1 des Umsatzsteuergesetzes, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige gelten, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen.
Laut einem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom Dezember 2016 kommen als Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt nur solche in Betracht, die auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung wahrgenommen werden.
Dazu zählen spezifische Gesetze, Rechtsverordnungen, Satzungen oder öffentlich-rechtliche Verträge. Handeln auf privatrechtlicher Grundlage ist im Umkehrschluss stets zu besteuern.
2. Stufe: Wettbewerbliche Relevanz
Auch Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt können beteuert werden. Und zwar dann, wenn sie eine gewisse wettbewerbliche Relevanz entfalten bzw. wenn die Behandlung der öffentlichen Seite als Nicht-Unternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt.
Immer dann, wenn Leistungen gleicher Art auch von einem privaten Unternehmer erbracht werden könnten, ist eine Wettbewerbsverzerrung gesondert zu prüfen. Dies kann beispielsweise bei einem dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Parkhaus der Fall sein.
Originär hoheitliche Handlungen gegen Gebühr – so etwa die Erstellung von Ausweisdokumenten oder die Erteilung verbindlicher Auskünfte können den Wettbewerb nicht verzerren. Gleiches gilt, wenn seitens der Leistungsempfänger ein Anschluss- und Benutzungszwang vorliegt.
Ein Indiz für eine wettbewerbliche Relevanz wird auch in der Höhe des Umsatzes gesehen. Wenn selbiger im Kalenderjahr die Grenze von 17.500 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird, so wird keine Umsatzsteuer angesetzt. Diese Grenze gilt aber nur bei Tätigkeiten im Rahmen öffentlicher Gewalt, nicht jedoch bei Leistungserbringung auf privatrechtlicher Grundlage.
Exkurs: Sonderfall interkommunale Kooperation
Im Rahmen der neuen Regelungen können auch interkommunale Kooperationen verstärkt eine umsatzsteuerliche Relevanz erlangen. Hierzu werden in Paragraph 2b Absatz 3 des Umsatzsteuergesetzes konkrete Vorgaben formuliert. Ausgenommen bleiben zum einen die klassische Amtshilfe, zum zweiten auch solche Kooperationen, die durch ein „gemeinsames spezifisches öffentliches Interesse“ bestimmt sind. In Bezug auf Letzteres wird das Vorliegen eines „gemeinsamen spezifischen öffentlichen Interesses“ durch eine Reihe von Vorgaben definiert, die allesamt in Paragraph 2b Absatz 3 Nummer 2 des Umsatzsteuergesetzes formuliert sind. Hierzu gilt, dass sämtliche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, um von der Umsatzbesteuerung ausgenommen zu werden. Im Einzelnen sind dies:
§ 2b Abs. 3 Nummer 2 – a.) Leistungen müssen auf langfristigen öffentlich-rechtlichen Vereinbarungen beruhen.
Die Langfristigkeit wird definiert durch das Vorliegen von Verträgen,
die entweder unbefristet sind oder eine Laufzeit von mindestens fünf
Jahren aufweisen.
§ 2b Abs. 3 Nummer 2 – b.) Leistungen müssen dem Erhalt der öffentlichen Infrastruktur und der Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe dienen.
Zur öffentlichen Infrastruktur werden das Verkehrswegenetz, die Entsorgung von Wasser, das Bildungswesen, die innere Sicherheit und der Rundfunk gezählt.
Die betreffenden Aufgaben müssen in der Rechtsordnung, der Wirtschaftsordnung oder der Sozialordnung der betreffenden Kommune verankert sein.
§ 2b Abs. 3 Nummer 2 – c.) Leistungen müssen ausschließlich gegen Kostenerstattung erbracht werden.
Hier müssen fixe und variable Kosten angesetzt werden. Eine Verzinsung des Eigenkapitals darf es nicht geben.
§ 2b Abs. 3 Nummer 2 – d.) Leistender muss gleichartige Leistungen im Wesentlichen an andere juristische Personen des öffentlichen Rechts erbringen.
Die Gleichartigkeit muss sich aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ergeben. Mindestens 80 Prozent der Leistungen müssen für andere juristische Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden.
Insgesamt werden damit umsatzsteuerrelevante Tätigkeiten zur Regel, andere zur Ausnahme. Relevant für die Unternehmereigenschaft ist nun nicht mehr das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art, sondern vielmehr die vertragliche Ausgestaltung und die wettbewerbliche Relevanz. Somit werden insbesondere all diejenigen Leistungen, die bisher zum Bereich der Vermögensverwaltung gehörten, in die umsatzsteuerliche Betrachtung einzubeziehen sein. Außerdem sind Leistungen betroffen, die zwar einen wirtschaftlichen Charakter haben, bisher aber mangels Gewichtigkeit keinen Betrieb gewerblicher Art bildeten.
Als Unternehmer gilt, wer eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmens. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.
Wenn nun also ein gemeindlicher Bauhof auf Grundlage privatrechtlicher Verträge den Winterdienst für Dritte erbringt, sind die entsprechenden Einnahmen umsatzsteuerpflichtig. Ebenso, wenn eine Stadt gegen Entgelt öffentliche Parkflächen zur Verfügung stellt und die Einnahmen die für die wettbewerbliche Relevanz definierte Aufgreifschwelle von 17.500 Euro im Kalenderjahr überschreiten. Die Feuerwehr kann im Rahmen der Amtshilfe noch immer auch im Nachbarort Einsätze fahren ohne den Gegenwert dieser Leistungen der Umsatzsteuer unterwerfen zu müssen. Wenn sie allerdings ohne eine konkrete Gefahr im Verzug Bäume fällt, dann wiederum wird Umsatzsteuer fällig.
Was ist nun also zu tun?
Die Mehrzahl der Kommunen hat sich für mehr Zeit und damit für eine Übergangslösung entschieden, nach der das alte Recht noch etwas weiter fortgelten möge. Doch auch diese Frist endet mit dem Jahreswechsel 2020/2021, also in genau zwei Jahren. Es ist nun also höchste Zeit, sich auf die kommenden Veränderungen einzustellen.
Hierzu gilt es, in einem ersten Schritt den Umfang des umsatzsteuerlich relevanten Unternehmens zu ermitteln. Hierzu sind in einer „Inventur“ die Einnahmen der Kommune und deren Grundlage (z.B. Vertrag) zu ermitteln. Dies erfordert die Einbeziehung sämtlicher Abteilungen und aller Prozesse, die nach dem neuen Recht umsatzsteuerlich relevant werden können.
Zweitens müssen nun all diese Aktivitäten gemäß den Vorgaben der neuen Rechtslage bewertet und den entsprechenden Kategorien unternehmerisch/nicht unternehmerisch zugeordnet werden.
Hat man diese Übersicht erstellt, sollten die entsprechenden Prozesse drittens so weit wie möglich optimiert und angepasst werden. Hier kann es nötig werden, Verträge zu ändern oder neu abzuschließen bzw. gegebenenfalls auch anderweitige Neustrukturierungen vorzunehmen. Sofern eine Leistung nach dem neuen Recht umsatzsteuerpflichtig wird, müssen bereits jetzt – zumindest in Verträge mit mittelfristiger Laufzeit – Klauseln aufgenommen werden, mit denen auf die neuen gesetzlichen Verpflichtungen hingewiesen wird. Eine vorausschauende Gestaltung kann helfen, mögliche Umsatzsteuerlasten durch einen interessengerechten Vorsteuerabzug zu mindern.
Die vierte Stufe einer Umsetzung der ermittelten Änderungsbedarfe beginnt mit einer umfassenden Schulung der zuständigen Mitarbeiter, geht einher mit der Anpassung der IT und der Buchhaltung. Um eine optimale Organisationsstruktur zu entwickeln, bedarf es der Analyse, welche Bereiche zukünftig umsatzsteuerpflichtig werden. Darauf aufbauend, sind Abläufe, Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten neu zu ordnen. Gegebenenfalls muss geprüft werden, ob neue gesellschaftsrechtliche Strukturen den geänderten Vorgaben möglicherweise besser entsprechen.